内容摘要：税收共治是国家治理的重要方面，侧重于强调税收征管的社会化参与，通过政府、社会相关机构、企业和个人之间相互配合协同，在遵循税收“良法”的前提下，运用税收公权力以实现一定税收目标，并共享治理成果的过程。在构建税收共治格局过程中，法律以其固有的强制力和执行力，为税收征收工作提供规范化、制度化的保障。从法律层级来看，《中华人民共和国税收征收管理法》作为上位法，多年未进行修订，已无法适应税制改革和“以数治税”的现实需要；而下位法中，目前我国对税收共治进行规定的多为地方性法规和地方政府规章，其法律效力低、地域局限性、强制力弱的特点决定了税收共治缺少足够的法理支撑和法律基础。因此，提高税收共治法律层级已刻不容缓。

一、我国税收共治法律层级的现状

明确税收共治的法律地位是优化营商环境、实现税收管理协同化、规范化的必然选择。由于税务机关具有自身获取信息种类单一、范围窄等局限性，在传统的“管户制”向新型“管数制”转变过程中，进行税收共治能够充分整合社会资源，横向拓宽参与主体范围、纵向深挖信息数据价值，扭转税务机关信息劣势地位，堵塞税收征管漏洞。

从中央层面上看，1991年末，《国务院批转国家税务局关于进一步推进依法治税加强税收管理报告的通知》正式下发，强调公安、海关、银行等部门要积极配合税收机关加强税收征管，税收共治理念初具雏形；2015年，中共中央办公厅和国务院办公厅印发了《深化国税、地税征管体制改革》，首次提出要“建立健全党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与的税收共治格局”。2021年，中共中央办公厅和国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，以“加强部门协作、加强社会协同、强化税收司法保障和强化国际税收合作”为手段，持续深化拓展税收共治格局。

而为了避免税收共治体系空转、规制无效甚至规制负效的情形出现，就全国各地协税护税的社会化层面来看，呈现出“政府主导、制度保障”的鲜明特色。据不完全统计，目前有山东、广西、海南、黑龙江和江西5个省、自治区人大常委会相继审议通过并公布实施了地方税收保障条例。北京、河北、辽宁、内蒙古、重庆、宁夏等17个省、自治区和直辖市人民政府已制定并实施了地方税收保障办法。

二、税收共治现存问题分析

（一）法律规定模糊、层级有限。

《中华人民共和国税收征收管理法》在第五条第三款和第六条第一款分别规定了“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”和“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”这从税收法律位阶的最高层级对加强涉税协作作出了规定。作为税收领域的“母法”，对两条法律条文规定表述的如此泛泛，未明确参与税收共治的各方法律主体，对参与形式、义务责任、职能范围等也未作出具体规定。这无疑增加了税收共治的可操作性难度，出现了“无法可依”的尴尬局面。基层各地在落实协税护税、税源管控、数据交换等实际问题时存在的理解偏差，更是对税收共治的长久发展局面十分不利。在“税收+大数据”已成为税收治理重要战略资源的背景下，起到主要规范、指导作用的仍是地方性法规和地方政府规章，这与健全税收共治格局的现实需求极不匹配。

（二）外部环境阻碍共治格局建立。

一是信息传送存在障碍。相继上线的“CTAIS 系统”和“金税系列”系统工程，虽在一定程度上与信息科技时代的特点相契合，但由于税务系统内部本身软件系统种类繁多，数据基础标准不一、交互不足的局限性，导致内部信息数据整合存在较大困难。二是各参与主体思想认识不到位。由于法律条文并未对税收共治协作各方履职尽责情况进行强制性规定，所以各主体参与协税工作缺乏积极主动性，严重降低了共治效率，制约了税收征管协同治理的效果。三是相关协税护税配套体系存在漏洞。大部分地区开展税收共治工作都是由政府牵头作为主导，协调其他单位和部门参与，但并未指定某个部门对共治工作的推进和成效进行监督和评价。在没有强制约束力的现实条件下，重制度创新、轻监督执行的税收共治此时便形同虚设，影响了社会综合治税的有效推进。

三、税收共治法律层级提升路径展望

（一）修订中央立法，完善相关法律制度。

修订《中华人民共和国税收征管法》，提高协同治税的法律层级。在税收共治的大趋势下，有必要在《中华人民共和国税收征管法》中明确各参与主体的范围、职责义务和法律责任。具体而言，对税收共治的责任主体可以做列举式规定，并以兜底性条款结尾。职责义务的法律条文规定可以包括但不限于数据脱敏义务、数据时效性、数据真实性和完整性、数据传送方式等。在法律责任一章中，应对追责机制进行规定，也可在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中予以细化，必要时可与《中华人民共和国公务员法》《中华人民共和国刑法》等法律相衔接，要求未履职尽责的单位和个人承担不利法律后果。另外，从社会共治的层面来看，对于掌握大量涉税信息数据的税务师事务所、会计师事务所等涉税服务机构，以自律管理制度对会员进行规范和约束的同时，要在《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》《注册税务师涉税服务业务基本准则》《注册会计师法》等法律层面上明确涉税服务机构有关税收共治保障范围和工作守则。在《中华人民共和国税收征收管理法》中，还应增加相应的规定保障其他单位和个人对于违反税收法律法规的涉税违法行为的检举权和控告权。该两项权利作为宪法所明确的权利，应在征管法中予以落实。对于经查证属实的，应依法予以奖励，检举和控告方有依法享有激励成果的权利。

（二）补充地方立法，纵向加深税收共治立足点。

税收共治是地方性的全局工作，需要多部门联动，完成信息平台搭建、数据采集传输、数据分类整理、成果分析运用的全流程过程。但如前文所述，目前只有少数省份颁布了地方性法规，多数省份仍以地方政府规章为蓝本，而部分省份在该方面尚存在法律空白。顶层设计如不能在地方得到有效执行，终难形成对相关法律主体的刚性约束，税务机关的法定权力和职责也就不能如预期般实现。因此，各地应根据地方实际加快提请人大常委会进行立法。由于治税问题本身的复杂性和繁琐性，即使各地出台了有关税收共治的地方性法规，也不可能完全穷尽治税过程中遇到的所有问题。针对出现的特殊情况和个例问题，还需要由开展税收共治工作的有关部门在地方性法规基础上出台政府性文件予以补充细化，加以规范。必要时可提请“两高”颁布涉税司法解释，明晰司法裁判标准，定纷止争。

（三）优化税收共治外部环境。

一是税务机关要积极作为，加强税务信息化建设，从横向拓宽和纵向挖掘两个维度充分归集涉税信息、深入分析经济数据、不断深化协作成果内容应用，为税收风险识别、风险评估、风险处理、评价和修正提供信息支撑，有效管控好税源。

二是要强化观念引导，促进思想转型。2021年3月，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，强调要持续深化拓展税收共治格局，强化税务组织保障并要认真抓好贯彻实施。在税收治理领域，应当注重提高对共治理念的普遍认识，加强宣传引导和普及教育，全面更新协同治理观念，使各参与主体能够充分理解信息共享与涉税协作的必要性，与税务机关在税收领域形成相互协作、共同治理的格局。

三是完善税收共治配套体系。为了正确评价税收共治各参与主体的工作成效，应安排专门的督导单位或第三方监督机构以多样化方式开展外部监督，制定奖惩措施，量化考评指标和考核结果，形成差异化、多样化的考评层级，激发各税收共治参与部门的主动性和积极性。此外，还应设立内部监督机构，负责监督本单位、本部门协同治税工作的推进情况，并按期进行自查自纠，确保自身履职无误。

总之，提高税收共治法律层级能够为税收共治提供更加充足的法理支撑和法律基础，对深化税制改革、优化营商环境、形成税收共治大格局具有重要意义。

作者简历：高志腾，女，27岁，2016年本科毕业于山东师范大学法学院，2016年7月起在汪清县国家税务局工作。2020年6月硕士研究生毕业于延边大学法学院，获法律硕士学位。2021年7月起在国家税务总局延吉高新技术产业开发区税务局工作，为征收管理股一级行政执法员，主要从事税收征收管理工作。