摘要：移动商务作为数字经济的发展前沿，有着与众不同的特点。故而，对移动商务所得税立法问题进行研究是对数字经济税收管理问题研究的细化与补充，是对国家税收权力的维护，也是大势所趋。因此，本文通过模型直观展现中国移动商务所得税立法迫切性，分析中国现行所得税立法能否应对移动商务活动，在OECD、欧盟与印度立法方面的实践与美国在信息控税方面的实践，结合中国国家利益、实际情况和移动商务特点，对中国移动商务所得税立法问题进行研究。从而，在非居民企业“常设机构”判定、利润分配、信息与多边合作方面提出建议。
关键词：数字经济、电子商务、移动商务、所得税、立法
现今，移动商务在人们生活中扮演着至关重要的角色；随着互联网接入方式逐渐拓展到终端，移动商务走进千家万户。根据中国互联网信息中心2019年2月发布的第43次《中国互联网络发展状况统计报告》显示，手机网民占整体网民的比例逐年增加，从2008年的39.5%增加到2018年的98.6%。与此同时，数据显示截止到2018年12月，中国网络购物的用户数量为6.1亿，手机购物用户5.92亿。由此观之，移动商务对人们的生活产生了重要的影响。
根据国内外学者的相关研究发现，电子商务是数字经济的商业模式之一，移动商务是电子商务的延伸。OECD在2015年发布了《应对数字经济的税收挑战》，在其中讲到电子商务是数字经济的商业模式之一。刘百灵、雷超、李延晖（2016），毕娟、周玲强、孙高建（2017），陈志刚、方卉（2018），相甍甍、郭顺利、张向先（2018）等学者研究发现移动商务是电子商务的延伸。移动商务作为数字经济和电子商务的最新延伸，不仅与数字经济和电子商务拥有共同之处；而且有着自己独特的特点。只研究数字经济、电子商务税收问题，不能完全适用于移动商务这一最新课题，需要针对性的研究移动商务环境下的税收管理问题。
国内外学者研究认为应当对数字经济、电子商务和移动商务征税。一是Beixin Lin、廖伟民（2015）等学者研究认为在数字环境下，如果中国不完善相关税法规定，会使得中国成为国际逃避税的重灾区；二是Fox、Luna、Murray（2008）和崔晓静、何朔（2015）等学者研究发现如果不完善数字经济相关税收规定，那么会导致国家的税收流失；三是Ballard、Lee（2007），Ian、Eric、Kathleen(2007)，Einav、Knoepfle、?Levin?等（2014），Hoopes,、Jeffrey等（2016），王灏晨（2018）等国内外学者研究发现，如果不对数字经济征税，会导致传统商业模式与在线经营模式的不公平，因此，对数字经济征税有利于促进经济健康良好的发展。
目前，国际上关于数字经济、电子商务税收管理问题研究进行如火如荼；所得税和增值税是中国当前税收收入占比较高的两大税种。Jones，Basu（2002）；Meharia，Priyanka（2012）发现美国在线零售商在跨州交易时，只有存在“实体存在”，才可能征税。故而，Choudhary（2011）认为服务器或者是网络服务商是否构成常设机构是困扰决策者的重要问题。Pinson, Julian（2017）认为将利润分配给分支机构或者是常设机构是非常复杂的。由此可见，传统的所得税相关规定在新商业模式下显得捉襟见肘。因此，本文就中国现行所得税法能否应对移动商务、国际社会相关所得税立法实践入手，最终提出中国移动商务所得税对策建议。一方面从理论上完善数字经济、电子商务、移动商务相关研究；另一方面顺应国际潮流，从实践上对完善中国现行所得税规定作出贡献，避免中国相关所得税税收流失。
（一）数字经济的概念及特征
沈娅莉、Beixin Lin、廖伟民（2015）认为数字经济是以现代信息技术与网络为基础，并且需要数字化的产品与方法来推动其发展。OECD定义数字经济是随着信息和通讯技术的转型而产生的；在现代信息与通信技术环境下，数据在经济活动中更具价值与影响力。通过上述学者关于数字经济的介绍，本文对数字经济的定义为在现代通信和信息技术高度发展的环境下，将数据作为生产要素之一，从而不断促进经济发展与优化的经济活动。
陈咏升、潘国忠、王文来（2016）认为在流动性和数据重要性基础上，数字经济有可以在没有实体存在的情况下发生，以及经济活动需要买卖双方共同合作这两方面的特点。马化腾（2017）在书中对数字经济的特征也进行了概括：（1）将数据作为生产投入要素之一；（2）经济活动基础设施的概念逐渐扩大，包含数字基础设施；（3）买卖双方都需要具有相应的数字素养；（4）买卖双方的区别将不会十分明确；（5）数字经济下将人类社会与网络世界进行融合。励贺林（2018）提出与前面数字经济与众不同的地方，认为如果进行跨境的数字经济活动，经营规模可能具有隐蔽性。结合OECD定义的数字经济特征，本文认为数字经济活动的主要特征表现为：（1）将数据作为生产要素；（2）流动性；（3）实体存在的必要性减少，数字基础设施概念扩大；（4）买卖双方的界定逐渐模糊，并且双方都需要有数字素养；（5）经营活动具有隐蔽性的特点。
（二）电子商务的概念与特征
1997年世界电子商务会议在法国举行，对电子商务进行定义，电子商务是在传统商务的基础上，依托现代信息技术和计算机网络，将整个贸易活动数字化和电子化的商务活动。马秀玲（2015）提出电子商务较传统商务活动的不同之处在于，改变原本必须要有接触或者物理交换才能进行的交易方式，使其也可以通过电子的方式实现。丁玮蓉、张帆（2015）对电子商务进行定义，认为电子商务活动是借助互联网进行商品和服务销售，或者是将商品和服务数字化以在线传输销售。蔡昌（2017）与之前学者持有相同的观点，除此之外认为电子商务的核心在于依托现代信息技术，将资金流、物流等也转变为信息流 。通过上述阐述，学者对电子商务的定义基本存在共识，电子商务是在传统商务活动的基础上，将原本线下进行的贸易活动转移为线上；或者是将商品数字化在线上提供，在传统商务活动中相关辅助活动都可以转换为信息流。故而，本文对电子商务的定义为 “电子”与“商务”的结合，“电子”主要指的是互联网交易系统。
根据前文对电子商务的定义，电子商务为“电子”与“商务”活动的结合，因此电子商务较传统商务模式而言，构成要素将增加“电子”活动所涉及的要素。欧阳泽宇、王科涵（2014）将电子商务构成要素分为在线店家、买家、销售中心和银行四个方面。杨波、许丽娟（2017）考虑到电子商务活动的关键之处，认为电子商务组成要素在基本的买卖双方的基础上；要增加“电子”部分，买卖双方进行身份认证和商务活动所依托的现代信息网络技术、网上支付所需要的银行和管理部门以及物流服务提供商。王志文、于泳（2017）认为电子商务构成要素除了传统意义上的买卖双方，还包含银行和认证中心。综上所述，电子商务的构成要素包括买卖双方、网络、中介平台、金融服务提供商以及物流等，具体如图1所示。
通过张迎（2006），杨向英、杨慧（2009），刘铮（2014），雷晴（2015），郭伟奇（2016），王志文，于泳（2017）等学者的文献进行梳理，结合电子商务的定义，分析电子商务主要有不受地域限制、流动性、数字化、互动性以及隐蔽性等特点。
（三）移动商务概念及特征
百科对移动商务的定义是以无线网络为媒介基础的贸易活动。刘百灵、雷超、李延晖（2016）也认为移动商务是电子商务的移动终端化，从而克服了电子商务在空间上的局限性。徐超毅，王建国（2017）认为移动商务是通过手机、平板等终端设备进行的各种贸易活动，这种贸易活动对人们的生活产生巨大的影响。除此之外，叶凤云（2017）、毕娟、周玲强、孙高建（2017）、陈志刚、方卉（2018）也都认为移动商务是“移动”与“商务”的结合，使用手机等终端设备，通过无线网络进行商务活动。从上面移动商务的相关定义可以看出，移动商务可以从两个方面去看，分别是“移动”与“商务”。因此,本文对移动商务的定义是“移动”与“商务”的结合，“移动”是手段，“商务”是目的。
刘玉军（2012）探究移动商务的构成要素，认为移动商务的中心是移动运营商，借此来实现买卖双方的双向沟通。张润彤（2017）认为移动商务的构成要素应当包含买卖双方、信息集成方、金融支付平台、移动运营商和移动终端提供商。故而，论文认为移动商务的交易过程中的主要参与者有：移动终端提供商、移动运营商、产品提供商，中介平台、金融服务提供商、物流服务提供商、消费者。①移动终端提供商：提供手机、笔记本电脑等终端设备，这些终端设备可以通过无线网络进行商务活动。②移动运营商：主要为移动商务过程提供技术支持；即提供移动和无线网络，并从中收取资费。③产品提供商：根据产品提供商提供的不同产品，又可分为：提供有形产品的实物类产品提供商，提供服务的服务类产品提供商，提供线上数字产品的数字产品提供商以及提供信息浏览的内容提供商。④中介平台：搭建在消费者和产品提供商之间的平台，产品供应商将产品信息发布在中介平台，消费者通过中介平台了解产品信息。⑤金融服务提供商主要是提供交易金额结算的解决方案，包括手机银行、第三方支付等。⑥物流服务提供商：当消费者与产品提供商通过线上交易进行有形产品的买卖时，需要物流服务提供商完成有形商品的最终交付。具体的移动商务构成要素模式图如图2所示。
图2移动商务构成要素模式图
图2表示，移动商务活动基础为移动终端提供商和移动运营商提供移动终端设备及移动和无线网络，以保证移动商务的顺利进行。产品提供商通过设立本公司的网站、开发移动APP等直接向消费者展示有形商品、服务、数字内容等产品，或间接通过中介平台向消费者展示产品信息；消费者选定产品，借助手机银行、第三方支付等金融服务提供商完成产品价款的支付，金融服务提供商将价款支付给产品提供商，并从中收取中介费；完成支付后，产品提供商向消费者交付其所购买的产品，当交易的产品是有形产品时，需要物流服务提供商完成最终交付过程，当交易对象为其他产品时，产品提供商可直接将产品交付于消费者；若此项交易过程是通过中介平台进行的，交易完成后，产品提供商还需向中介平台支付中介费。
根据吴晓波、陈晓玲（2010），杨学成（2017），张润彤（2017），王志文、于泳（2017），代俊敏、芦亚柯、宋方伟（2017）等学者文献进行梳理，移动商务具有打破地域限制、定制化（或个性化）、移动性、位置相关性、便捷性等特点。移动运营商和移动终端赋予了移动商务更加“移动”的特点，更加“移动”指的是消费者在购买的过程中可能也会产生移动，更加打破地域的限制；“移动终端”使得移动商务消费者与终端相结合，较电子商务活动具有定制化（或者针对性）、位置相关性、获取信息更加及时等特点。除此之外，由于移动商务是电子商务的延伸，故而移动商务也具有电子商务的“隐蔽性”的特点。综上所述，一方面移动商务具有电子商务的特点；另一方面，由于移动商务与终端结合的特点，使得移动商务较于电子商务和数字经济有与众不同之处。“移动”体现在从有线到无线的“移动”；从固定地点到没有地域限制。故而，移动商务相较于电子商务，“移动”的特点更加鲜明。同时，又由于移动商务往往需要借助终端进行操作；终端往往具有单一性，又为“移动商务”增加了针对性的特点。
由于移动商务是电子商务的延伸，故而本文对移动商务的分类也可以借鉴电子商务的分类，一方面按照是否完全在线经营，分为完全移动商务和不完全移动商务；另一方面可以按照交易双方的性质对移动商务进行分类。对移动商务进行分类有利于找出中国在移动商务环境下存在的税收管理问题，并且制定相关的解决方案。与此同时，根据前文梳理，移动商务在隐蔽性的特点基础上，还具有移动性、“移动终端化”所带来的特点。
（一）移动商务所得税立法迫切性
随着税收立法的逐渐完善和税务机关税收征管方式的不断精进，中国所得税税收努力程度应当逐年增加。近年来，移动商务出现，如果中国所得税税收努力程度仍然如预期逐年增加，则表示现行税收立法和征管能适应移动商务环境。如果中国所得税税收努力程度在今年来没有增加或者是有所下降，那么就表明中国现行的所得税立法和征收制度不能适应移动商务环境。
企业所得税计算较为复杂，因此对企业所得税收入能力进行测算的时候主要适用税收因素法。企业所得税税收能力测算——税收因素法基本模型为：
f（SMij）=β0+ f（βijDij）×f（GPRij）?（1）
β0：表示截距项；
f（βijDij）：表示被解释变量基数据的企业收入系数；
βij：表示虚拟变量系数；
Dij：表示虚拟变量向量，i个行业经济类型、企业规模和所有者类型虚拟变量共同决定的函数值；
GPRij：表示企业主营业务利润额。
根据辛浩、王韬（2009）研究发现可以将企业所得税税收因素法税收能力测算公式简化为：
Tax=β0+β1×GPR???（2）
同时可以近似看做：
主营业务利润=中国行业增加值中生产税净额+中国行业增加值中营业盈余（3）
在无法获取全国第一产业、第二产业和第三产业主营业务利润数据的时候，可以用中国行业增加值中生产税净额和营业盈余之和来代替。
本文以2000-2018年上市公司的相关数据为基础，通过stata进行回归分析，剔除缺失值，具体回归结果如表1所示。
表1 上市公司回归结果
|
产业 |
拟合方程 |
R2 |
修正R2 |
t |
F |
|
一 |
Tax=0.044+0.0068601×GPR |
0.1871 |
0.1855 |
10.91 |
118.99 |
|
二 |
Tax=-0.321+0. 0.1109624×GPR |
0.9061 |
0.9061 |
514.39 |
>99999.00 |
|
三 |
Tax=0.255+0.2159279×GPR |
0.8904 |
0.8904 |
286.01 |
81800.76 |
备注：公式单位为亿元
根据表1中所示数据，模型回归结果较好。因此，我们可以利用拟合方程对中国企业所得税收能力进行估计。根据中国统计年鉴中投入产出基本流量表中的生产税净额和营业盈余，对中国企业主营业务利润进行估算，再利用拟合方程对中国企业所得税收入进行估算，具体如表2所示。
表2企业所得税估算?
|
|
第一产业 |
第二产业 |
第三产业 |
企业所得税合计 |
|||
|
年份 |
生产税净额与营业盈余合计 |
企业所得税估算 |
生产税净额与营业盈余合计 |
第二产业企业所得税估算 |
生产税净额与营业盈余合计 |
第三产业企业所得税估算 |
|
|
2000 |
1256.08 |
8.66 |
18992.19 |
2107.10 |
7573.50 |
1635.59 |
3751.34 |
|
2002 |
2549.58 |
17.53 |
24209.81 |
2686.06 |
17408.44 |
3759.22 |
6462.82 |
|
2005 |
989.14 |
6.83 |
48204.06 |
5348.52 |
31320.97 |
6763.33 |
12118.67 |
|
2007 |
47.80 |
0.37 |
70339.36 |
7804.70 |
48353.81 |
10441.19 |
18246.27 |
|
2010 |
78.35 |
0.58 |
92243.38 |
10235.23 |
65026.46 |
14041.28 |
24277.09 |
|
2012 |
-2895.70 |
-19.82 |
110479.60 |
12258.76 |
93400.20 |
20167.96 |
32406.90 |
|
2015 |
-2666.70 |
-18.25 |
125638.90 |
13940.87 |
116663.30 |
25191.12 |
39113.74 |
|
2017 |
-2103.90 |
-14.39 |
153028.30 |
16980.07 |
138697.80 |
29948.98 |
46914.66 |
备注：数据来自中国统计年鉴，2000-2018年的年鉴中只有2000年、2002年、2005年、2007年、2010年、2012年、2015年和2017年的数据，因此只对这八年进行估算。本表单位为亿元。
根据企业所得税估算数据和中国统计年鉴里面企业所得税的数据（实际收入），可以对税收努力程度进行测算。税收努力指实际税收收入与纳税能力的比值，表示税务机关征收法定税款的程度。具体如表3所示：
表3企业所得税税收努力程度
|
年份 |
实际税收 |
估算税收 |
|
|||
|
第一产业 |
第二产业 |
第三产业 |
合计 |
税收努力程度 |
||
|
2000 |
999.63 |
8.6612938 |
2107.0982 |
1635.58516 |
3751.3447 |
0.266472449 |
|
2002 |
3082.79 |
17.534849 |
2686.0581 |
3759.222712 |
6462.8157 |
0.477004167 |
|
2005 |
5343.92 |
6.8300496 |
5348.5174 |
6763.326112 |
12118.674 |
0.440965752 |
|
2007 |
8779.25 |
0.3723726 |
7804.7036 |
10441.19225 |
18246.268 |
0.481153181 |
|
2010 |
12843.54 |
0.5819349 |
10235.226 |
14041.28191 |
24277.089 |
0.529039532 |
|
2012 |
19654.53 |
-19.820345 |
12258.761 |
20167.96405 |
32406.904 |
0.606492056 |
|
2015 |
27133.87 |
-18.249383 |
13940.873 |
25191.11638 |
39113.74 |
0.693717095 |
|
2017 |
32117.29 |
-14.388518 |
16980.066 |
29948.97969 |
46914.658 |
0.684589671 |
备注：企业所得税税收努力程度为实际税收与估算税收的比值。
近年来，中国不断完善税收立法，税收征管力度逐渐加强，纳税人的纳税意识也不断增强，因此2000-2015年的税收努力程度逐渐增加较为正常。但是2015-2017年的税收努力程度不仅没有之前年份的明显提升情况，反而略有下降，证明目前中国企业所得税在立法和征管方面存在不足之处。根据中国人民银行2019年11月份公布的《2019年第三季度支付体系运行总体情况》显示，2019年第三季度中国银行共办理非现金支付业务897.60亿笔，金额926.03万亿元；移动支付业务272.74亿笔，金额86.11万亿元，同比分别增长61.05%和31.52%。由此可以看出中国当前移动商务金额较大，并且在整体经济活动中占据的比重逐渐增大，如果不加快移动商务相关所得税立法，可能会导致国家税收损失更加严重。因此研究中国移动商务企业所得税立法问题迫在眉睫。
（二）中国现行所得税立法能否应对移动商务活动
从中国现行税制上看，移动商务在所得税方面并非空白。根据中国《所得税法》规定，从事移动商务的企业和个人也需要缴纳企业所得税和个人所得税，具体描述如表4所示。
表4 移动商务居民所得税规定
|
移动商务性质 |
所得税 |
具体描述 |
|
完全移动商务 |
企业所得税 |
以企业登记注册地为纳税地点，按照所得税法规定，对来自于境内外的收入缴纳企业所得税。在完全移动商务环境下，由于商务活动在线化，相关信息具有 “隐蔽性”特点，导致企业隐匿收入等情况更容易发生。 |
|
个人所得税 |
按照个人所得税法的规定，对个人来自境内外所得缴纳个人所得税。在完全移动商务环境下，由于商务活动在线化，相关信息具有 “隐蔽性”特点，导致个人隐匿收入等情况更容易情况发生。 |
|
|
不完全移动商务 |
企业所得税 |
在不完全移动商务环境下，物流等活动是正常经营活动的一部分，与传统商务模式相差不大，故而对所得税税收规定挑战相对较小。 |
|
个人所得税 |
与不完全移动商务企业所得税类似，对所得税税收规定挑战相对较小。在移动商务环境下，卖方为个人的情况十分常见，但是个人纳税人遵从度较低；故而，需要采取额外举措。 |
由表4可以看出，对居民企业和个人来说，不完全移动商务对所得税带来的挑战相对较小。由于移动商务环境下，销售商为个人的情况增加，政府需要采取相关举措提高个人纳税遵从度。完全移动商务由于经营活动在线化，相关交易信息具有“隐蔽性”的特点，可能会导致隐匿收入等情况发生，给所得税税收管理带来挑战，这就需要政府在所得税征收过程中加强与相关第三方平台的信息交流。
与此同时，根据中国《所得税法》相关规定，从事移动商务的非居民企业和非居民个人也需要缴纳企业所得税和个人所得税，具体描述如表5所示。
表5 移动商务非居民所得税规定
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移动商务性质 |
所得税 |
具体描述 |
|
完全移动商务 |
企业所得税 |
非居民企业如果在中国有机构、场所，就机构、场所在中国的收入和国外取得的与机构、场所有关联的收入缴纳企业所得税。如果没有机构、场所，就来自中国的所得缴纳所得税。但是在移动商务环境下，企业往往不需要在某地有实体存在就可以进行经营活动，这就给所得税机构、场所的认定带来了挑战。除此之外，非居民企业只需要就来自于中国的所得缴纳所得税，那么如何判断收入性质和对境内外利润划分就显得尤为重要。 |
|
个人所得税 |
就来源于中国所得缴纳个人所得税。 |
|
|
不完全移动商务 |
企业所得税 |
与完全移动商务企业所得税规定一致，不完全移动商务在商品进口过程中会经过海关，相关涉税信息收集更加全面。但是，在机构、场所认定时存在困难。 |
|
个人所得税 |
就来源于中国所得缴纳个人所得税。不完全移动商务在商品进口过程中会经过海关，相关涉税信息收集更加全面。 |
备注：在中国法律规定中没有引用“常设机构”这一定义，而是用“机构、场所”表示。为了保证行文统一，后文也将用“常设机构”一词表示“机构、场所”。
由表5可以看出，对于非居民企业征收企业所得税时，机构、场所或者说常设机构的判定十分重要。在移动商务环境下，企业可以在没有“实体存在”的条件下，就可以与中国产生贸易活动。故而，如果不对移动商务环境下，“常设机构”进行明确定义，可能会造成中国在非居民企业部分的税收流失。除此之外，也需要关注企业所得税中收入定性和利润分配等问题，以应对移动商务带来的挑战。
综上所述，中国在移动商务所得税税收管理领域并非空白。对居民企业和个人来说，移动商务带来的税收挑战主要体现在税务机关信息获取和个人纳税人纳税遵从度两个方面，这就需要政府在税收征管时加强与第三方中介平台等的信息交流。本文主要讨论所得税立法问题，因此不做赘述。对于非居民企业和个人来说，移动商务带来的税收挑战体现在“常设机构”的判断、收入定性和利润分配三个方面。但是中国目前的相关规定能否应对移动商务环境，需要更为细致的分析。下面将从非居民企业纳税义务人和征税对象两个方面分析中国当前所得税税收规定能否应对移动商务所带来的挑战。
（一）常设机构
目前中国对于常设机构的定义可以简要概述为四类，分别为场所型常设机构，代理型常设机构，劳务型常设机构和工程，监督管理、勘探类常设机构。其判断标准如下：（1）场所型常设机构重点关注是否有“实体存在”；（2）代理型常设机构需要排除独立代理商的情况；（3）劳务型常设机构的判断标准在原本任何十二个月中六个月的基础上改为连续或者累计183天；（4）建筑型常设机构也对时间有所规定，要求连续超过六个月。根据《所得税法》的相关规定：（1）如果非居民企业在中国构成“常设机构”，那么该非居民企业就是纳税义务人，应当就来源于中国境内所得和来源于中国境外但是与“常设机构”有实际联系的收入缴纳企业所得税。（2）如果非居民企业在中国没有构成“常设机构”；或者构成“常设机构”，但是取得的收入与其没有关系，那么只就来自于中国的收入缴纳所得税。以中国境内的支付人为扣缴义务人，采取预提所得税的方法进行扣缴。第（2）项的实际税率低于第（1）项的实际税率。
根据当前中国现行对常设机构的定义可以看出，还尚未针对移动商务环境有所明确修改。目前中国与其他国家签订的税收协定中对常设机构的设定还是传统税制中的常设机构的定义。所得税征收的其中一项依据为，企业在经营的过程中享有一个国家公共基础资源，应当向这个国家缴纳税款。如果仅仅由于没有“常设机构”，其实际税率低于有“常设机构”的情况，是对税收公平性原则的挑战。中国互联网和移动用户巨大，网址或者APP本身由于不存在“实体存在”，由此可能会导致中国税收流失。由此可以看出，中国关于非居民企业“常设机构”的定义不能完全适应移动商务环境。
（二）收入定性
针对非居民收入类型的判断，国家税务总局在2018年8月份发布的《非居民企业源泉扣缴税收指引》中进行详细的描述。这里主要对特许权使用费进行阐述。非居民企业取得特许权使用费，需要预提所得税。因此，在很多时候，非居民企业更倾向于将收入归类为营业利润而不是特许权使用费。根据所得税中对特许权使用费的相关规定，特许权使用费收入包含专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他等使用权取得的收入。与此同时，根据规定可以看出，特许权使用费重点关注“使用”与“转让”。如果只是对特许权使用费涉及的内容行使“使用”的权利，不对该权利进行“转让”，那么就不构成特许权使用费。对于服务合同和特许权使用费的区分也是需要关注权利是否“转让”；当服务的接受方没有权利使用特许权使用费所涉及内容时，则不属于特许权使用费，属于服务合同。在移动商务环境下，如果用户将音乐下载到手机上，目的只是为了自己收听，则不构成特许权使用费。如果服务的接受方有权利转让特许权使用费所涉及内容时，则构成特许权使用费。
并且，中国在实际操作中，也对特许权使用费判断给予高度重视。在2014年发布的《国家税务总局办公厅关于对外支付大而费用反避税调查的通知》中，强调对大额的特许权使用费进行重点关注。根据其商业实质对是否属于特许权使用费进行判断，避免由此可能造成的税收流失。由此看出，中国在移动商务环境下特许权使用费的相关定义和实际操作中都较为完善。
（三）利润分配
根据国税发[2010]18号文规定，对于非居民企业的常设机构的利润核算有两种情况。当该常设机构拥有健全的账簿，则可根据该账簿，将常设机构视作独立的企业，对常设机构应该缴纳的税款进行计算。当该常设机构的账簿不健全时，按照核定利润率法对常设机构的利润进行计算。判断经费支出或者是收入哪一方能够进行准确计算，进而可以根据此和核定利润率对该常设机构应该缴纳的税款计算。
在移动商务环境下，用户的相关数据以及用户一些交互信息，会直接或间接给企业创造收入。与此同时，中国拥有着广阔的移动商务用户市场。如果中国在核定利润率的设定中没有考虑用户的相关数据与信息，则可能会导致移动商务用户国税收流失；如果中国在核定利润率的设定中考虑用户的相关数据与信息价值，可能会由于行业等情况，导致核定利润率设定较为复杂。故而中国在移动商务税收管理政策制定时，需要重点关注这个问题。
根据上面分析，中国所得税相关规定关于收入性质判断较为完善，但是关于常设机构判断和利润分配两个方面略显欠缺。因此，后文将梳理国际社会关于这两个方面的相关实践，以便于提出中国所得税关于这两个方面的相关建议。
数字经济、电子商务与移动商务，给传统的税制带来了巨大的挑战；国际社会纷纷出台相关的应对措施。国际组织，尤其是OECD（经济合作与发展组织）积极探索数字经济税收管理的应对策略。美国、欧盟、印度等根据自身国家利益与国情等情况，一方面择其适者而从之；另一方面，也不断进行创新。因此，本部分分析OECD、欧盟、印度、美国关于数字经济下所得税相关实践。
（一）OECD相关税收管理建议
2015年下半年，OECD发布 《税基侵蚀与利润转移》15项行动计划，在行动计划中对数字经济所得税提出相关建议。 下面将从常设机构和利润分配两个方面阐述。
常设机构。一方面对常设机构的定义做出部分修改，更加关注准备性和辅助性活动的实质判断，主要因为在数字经济环境下，这类活动可能在商业活动中扮演主要角色；对代理型常设机构某些情况进行更为细致的规定。另一方面，引入了“显著经济存在”的概念，主要适用于数字企业在所得来源国的实体存在极少或者是没有实体存在，但是仍然可以开展核心业务的情况。具体的“显著经济存在”判断原则如表6所示，单纯的收入因素不能完全作为一个评价“显著经济存在”的标准；一方面需要判定企业在市场所在地能够有持续的收入，另一方面需要将收入与其他因素结合起来。在数字经济下，类比传统商务活动维系客户需要店面、营销促销、付款等一系列经营活动；对数字企业“显著经济存在”判断也需要类似的因素。当地域名和当地数字平台类比传统模式中的店面。在用户因素方面，用户的相关信息也是判断是否与该国有着长久相互作用的重要指标。这就需要考虑用户的数量、交易成功的合同的数量以及相关用户数据信息收集量等。除此之外，还需要考虑收入因素与其他因素结合的可能。
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基于收入的因素 |
交易范围 |
交易范围指的是将哪些交易产生的收入纳入考虑因素。一般将其界定为交易双方或者多方通过数字平台签订合同产生的收入。 |
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起征点的界定 |
要求： （1）有明确的收入计量框架； （2）以本地货币计量，减小人为操控的可能； （3）考虑市场规模； （4）从集团层面判定。 |
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起征点的管理 |
要求： （1）建立强制性登记系统，达到“显著经济存在”的企业必须进行登记； （2）需要制定额外的机制进行辅助。 |
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数字化因素 |
当地域名 |
一般当企业进入新的市场，会选择市场所在地的域名；但是这个条件并不是完全适用。 |
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当地数字平台 |
在数字平台建立的过程中会考虑市场所在国的语言和风俗等特点。 |
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当地付款选择 |
非居民企业与市场所在国当地客户要建立无障碍的购物模式，例如说商品价格以当地货币计量、计算好相关税费、选择当地付款方式等。 |
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基于用户的因素 |
月度活跃用户 |
“用户”需要满足的条件为：市场所在国习惯性居住居民，在数字平台注册、登录并访问；计算时间为30天。 |
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在线合同订立 |
OECD建议将在一个纳税年度市场所在国用户通过数字平台签订的合同数量作为判断标准之一。 |
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数据收集 |
在一个纳税年度用过数字平台收集的市场所在国习惯性居住用户的相关数据数量，数据的后续处理不作为考虑的焦点。 |
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结合收入因素与其他因素的可能 |
该因素设定主要是考虑到收入可能不足以证明非居民企业于市场所在国建立长久稳定的经济联系。因此，可以将收入与其他因素进行结合，判断非居民国家与市场所在国是否建立深入长期稳定的关系。 |
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利润分配。OECD在行动计划里从现行利润分配制度能否适应“显著经济存在”、建议的利润分配方法两个方面进行讨论。现行利润分配制度为将常设机构视为一个独立的企业，根据功能、资产和风险对利润进行分配。这适用于在市场所在国有“实体存在”的情况；但是，“显著经济存在”企业有很少或者没有“实体存在”。因此，传统的利润分配方法将无法适用“显著经济存在”情况。在此基础上，OECD提出两项建议采用的利润分配方法，分别是核定利润法和零星分配法。（1）核定利润法。对 “显著经济存在”而言，根据市场所在国规定的利润率和该非居民企业收入，计算出该企业在市场所在国的利润，进而计算出需要缴纳的税款。在这种情况下，利润率的设定显得尤为重要，需要考虑行业、商品类型等因素。（2）零星分配法。按照确定的公式计算将利润分配给“显著经济存在”的部分，可以根据实际情况对该部分有所调整。具体步骤为：首先，确定进行分配的收入范围，也就是税基的确定；其次，明确税基分配的因素；最后，根据这些分配要素及相关权重对税基进行划分。
在数字经济环境下，核定利润法存在一定问题。一方面，当企业集团涉及的行业较多，单一的利润率没办法完全适用；另一方面，在数字经济环境下，企业的成本主要耗费区间可能与传统经济环境下成本主要耗费区间不同，传统经济环境下的利润率可能无法适用。在数字经济环境下，用户的数据或者是用户交互信息也会促进企业价值的增长。故而需要在确定利润率的时候对用户数据和信息等多加考虑。零星分配法在使用的过程中也存在一定问题，一方面，当下缺乏国际社会普遍认可的公式模型；另一方面，目前采用零星分配法的国家较少，在国际社会上推广存在一定难度。
（二）欧盟
欧盟引入“显著数字存在”和“虚拟常设机构”概念，如果数字平台符合以下标准之一，则该数字平台将被视为在成员国具有“显著数字存在”或“虚拟常设机构”：（1）在任何一个成员国年收入超过700万欧元；（2）一个纳税年度，在一个成员国拥有超过100,000名用户；（3）一个纳税年度，在某一个成员国内用户之间创建了3000多项数字服务商业合同。由此看出，欧盟从收入因素和用户因素两个角度对“显著经济存在”进行定义。
欧盟创新数字经济环境下常设机构的利润分配原则，有两个方案：（1）根据在“显著经济存在”中使用的无形资产费用或者成本占总部总费用或者成本的比例作为利润分配的理由。（2）欧盟委员会希望在利润分配时考虑用户数据和信息创造企业价值这一重要事实。
欧盟在直接税方面引入“显著数字存在”，同时创新利润分配原则的原因在于：（1）顺应全球化趋势，避免利润转移和税基侵蚀的情况的发生；（2）欧盟不是数字商业活动的主要输出国，但是欧盟拥有庞大的数字商业活动客户群体；客户及其相关数据在数字经济环境下也扮演着重要的角色；故而，出于维护欧盟自身利益的目的，欧盟希望在分配利润时，可以考虑用户数据的市场价值。
（三）印度
印度原本对常设机构的定义与国际税收协定一致，分为场所型常设机构和代理型常设机构；对常设机构利润分配方法采用核定利润率法。在意识到数字经济给税收带来的挑战之后，印度政府成立电子商务税收委员会，对电子商务的运作模式、税收问题及解决方案进行研究。委员会在OECD基础上，在所得税常设机构规定中引入“显著经济存在”，对于“显著经济存在”的标准，印度只选择了收入这一单一标准。即规定当非居民企业在没有实体存在的情况下，单笔应税交易额超过10万卢比或者是一个纳税年度收取同一付款人交易额超过100万卢比，则构成“显著经济存在”。
印度政府引入“显著经济存在”的原因：主要由于数字经济带来的挑战较大，印度积极参与全球经济活动，如果不对常设机构的概念进行拓宽，将会导致大量的税收流失。因此，印度政府接受OECD的建议，引入“显著经济存在”拓宽常设机构的概念。
（四）美国
由于美国在信息控税方面十分到位，因此美国人的纳税遵从度比较高。具体来说主要有以下几种途径：（1）重视从第三方获得相关涉税信息，在电子商务环境下，美国联邦税务局要求贷记卡和借记卡交易平台提供商需要向其提供年度信息报告；（2）重视税源控制，对于个人所得税而言，税务登记号码与个人社会保障号码一致，在此基础上，美国政府很容易查询到个人纳税人相关涉税信息；（3）不断加强纳税人账户实时数据库建设，每日对相关信息进行更新等等。美国建立信息数据库、信息管税对于发现移动商务环境下发现隐藏的交易活动具有帮助作用，值得中国借鉴。
（一）中国移动商务税收原则
1998年《电子商务：税收框架条件》中提出了电子商务税收原则，结合OECD税收政策的首要原则，能够全面涵盖电子商务所的涉及的问题，具体表述如下：
1、中立性。中立性表现在对于对于所有形式的经济发展保持中立性。不能单纯为了促进移动商务发展，而不对移动商务征税；也不能单纯为了增加税收收入，而忽视对移动商务经济发展的帮扶。
2、效率性，包括行政效率和经济效率。具体指尽可能使得对移动商务活动征税过程效率高、成本低；尽可能使得移动商务纳税人纳税遵从成本最低。
3、确定性和简易性。确定性要求对移动商务税收问题进行明确的规定，同时为了减轻移动商务纳税人的负担，简化相应的制度流程。
4、有效性和公平性。有效性要求税务机关和移动商务纳税人可以根据相应的税收规则，对税款和纳税时间进行准确的判断。公平性要求税收规则应包含对移动商务纳税人逃避税行为的惩罚，以此来降低移动商务纳税人逃避税行为发生的可能性和造成的损失。
5、灵活性。移动商务税收环境下，税收情况较为丰富，相关税收规定应尽可能适应不同的情况，不能死板硬化。
6、公正性。包含横向公正和纵向公正。横向公正性要求纳税人在相似的情况下进行相似的交易会受到同样的税收待遇；纵向公正性旨在二次分配时缩小收入差距，收入高的纳税人适用的税率也应较高。
（二）中国移动商务所得税税收立法目标
移动商务征税的目标主要体现维护国家利益：从当前中国的国情出发，中国移动商务用户数量巨大，如果不关注移动商务税收问题，会损害国家利益；中国现有税制无法应对移动商务带来的挑战，长期下去，会损害国家利益；随着金税三期的推广，纳税人纳税遵从度有所提高，但是在移动商务环境下，部分税收立法漏洞会影响税款征收，进而损害国家利益。具体来说，移动商务征税的目标为：（1）弥补传统所得税税法在应对移动商务税收问题时可能存在的漏洞，维护国家利益。在传统商务环境下，利润转移和税基侵蚀情况已经存在。在移动商务环境下，交易活动具有隐蔽性等特点，会加剧利润转移和税基侵蚀情况的发生。故而需要对传统税制可能存在的税收漏洞进行弥补。（2）维持公平，一方面的公平指的是通过更多的关注所得税，关注社会再分配，营造公平的环境；另一方面指的是，在移动商务环境下，用户数据和交互等可能会直接、间接增加企业的收入。如果在利润分配的过程中不加以关注，可能导致税收分配不平衡的情况发生。（3）减少税收流失，在移动商务环境下，由于相关商务活动较为隐蔽，纳税人可能通过通过立法的漏洞，降低纳税遵从度；故而需要完善相关移动商务税收管理制度，减少由此造成的税收流失。（4）一方面中国拥有阿里巴巴、京东、苏宁等电商企业，需要促进电商经济的发展；与此同时，中国拥有着庞大的移动商务用户。因此，中国所得税税收规定应在维持本国移动商务活力的基础上，捍卫国家税收管辖权。
（三）具体建议
1、非居民企业“常设机构”判定
在常设机构判定中引入“显著经济存在”概念，主要针对在中国没有实体存在的情况。OECD对“显著经济存在”的判定从收入、数字化因素（当地域名、当地数字平台、当地付款选择）、用户因素（月度活跃用户、在线合同订立、数据收集）以及其他四个方面入手。欧盟引入的“显著数字存在”或者“虚拟常设机构”从收入、用户数量和在成员国签订合同数量三个方面入手。印度则仅仅是从收入角度进行衡量。在此，对这三个判定因素是否适用中国移动商务税收管理进行判断。
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判定因素 |
适用性分析 |
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收入因素 |
收入因素需要考虑交易范围、起征点，在移动商务环境下依然适用。结合欧盟与印度的税收实践，中国在设置移动商务税收起征点时，应考虑税收成本问题。 |
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数字化因素 （类似于传统商务中的实体店面） |
当地域名 |
在移动商务环境下，商务活动主要依靠软件、APP进行操作，于是当地域名在移动商务环境下的重要性没有那么重要。 |
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当地数字平台 |
数字平台在移动商务环境下主要指的是软件、APP，但也需要辅助考虑网址型平台。 |
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当地付款选择 |
在中国移动商务支付环境下，支付宝、微信等付款方式扮演着重要的角色。因此中国非居民企业与当地客户建立无障碍的购物模式也需要考虑在支付方式选择时是否拥有中国特色，有支付宝、微信等支付接口。 |
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用户因素 |
月度活跃用户 |
用户主要指的是市场所在国的习惯性居住居民，根据中国实际操作，一般拥有中国户籍的人士，根据户籍判断习惯性居住地。但是在移动商务环境下，外国居民使用中国网络，用在中国取得的收入进行消费，能否作为习惯性居住居民？这个问题需要深入研究。 |
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在线合同订立 |
通过数字平台、APP等进行订立的合同。 |
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数据收集 |
在数字经济环境下，收集的用户数据可能涉及用户消费、收货地址等信息。但是由于移动商务与终端结合的特点，移动商务对客户信息的收集可能涉及通讯录、所在地等信息。 |
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通过表7的分析，建议中国移动商务税收引入“显著经济存在”概念，判定因素包含：（1）收入；（2）数字化因素，当地域名或者是当地用户可下载的APP、当地数字平台（包含APP）、当地付款方式选择（也考虑与支付宝、微信等移动支付软件的结合）；（3）用户因素，月度活跃用户、通过数字平台和APP进行的在线合同订立的数量、相关数据收集情况；（4）其他因素。
2、非居民企业常设机构利润分配
OECD建议有核定利润法和零星分配法，零星分配法在设定公式时考虑用户数据等信息，操作更为便捷；但是目前国际社会上适用的国家较少，不利于国际税收协调。欧盟在创新常设机构利润分配原则时，建议建用户数据或数字服务的市场价值也列为产出投入中的投入之一。中国目前采用的利润分配方式是核定利润法，按照核定的利润率，对于没有账簿，或者账簿不明确的常设机构进行利润计算。中国拥有着庞大的移动商务市场。用户数据和信息的大数据分析可以提高营销精准度、降低企业成本等，进而提高企业的利润。因此，如果中国在常设机构利润分配的过程中不考虑用户数据和信息价值，可能会导致中国税收在一定程度上流失。因此，建议中国在常设机构利润分配时，考虑用户数据或信息的市场价值。
具体建议为：（1）采用零星分配法，首先确定进行划分的收入范围；其次，考虑收入划分的因素（考虑用户数据和信息的市场价值），确定利润分配的公式；最后，根据公式对税基进行划分。优点：操作较为便捷；缺点：公式确定需要慎重考量、在国际社会推广也需要一定时间。（2）采用核定利润率法，在利润率确定时，考虑用户数据和移动商务服务的市场价值。优点：国际社会采用该方法的国家较多，便于进行国际税收协调；缺点：由于用户数据和信息的市场价值在不同行业或其他因素影响下有所不同，导致利润率在设定时较为麻烦。因此，在短期内建议中国在涉及移动商务利润分配划分时，采用核定利润率法；随着国际社会对零星分配法的认可度逐渐提高，中国可以逐步倾向于选择零星分配法。
3、信息与多边合作
在移动商务环境下，中国需要加强涉税信息管理，这需要中国税务机关：（1）构建涉税信息监管机制，设立涉税信息收集与处理中心，加强与第三方中介的合作；（2）提升税务机关工作人员涉税信息分析能力；（3）统一不同国家之间的财务口径，缩小甚至尽量消除会计制度之间的差异，在此基础上建立起跨国涉税信息共享平台，构建跨国利润监控系统，加强国际合作。（4）积极参与国际税收组织的工作，充分表达自己的意见，同时应当加强在双边和多边税收领域的立法和执法合作，发挥在跨国税收中税收协定的作用，制定国际税收征管合作参与规则，进而不断丰富与完善国际税收治理体系。
近年来，数字经济的发展给传统税收管理制度带来了巨大的挑战，各国纷纷采取措施积极应对。移动商务作为数字经济的前沿，由于其专有的特征，其所得税立法值得重点关注。本文以国际社会应对数字经济的举措为基础，针对移动商务的特点；在中国现行所得税立法基础上，结合中国国情与利益，分析各种方法的适用性，提出适合中国的移动商务所得税立法建议。因此，中国移动商务所得税立法问题和对策研究的结论如下：
（一）欧盟、印度在OECD相关数字经济税收管理建议的基础上，结合本国实际情况，探索适合各自的数字经济所得税立法方案。随着全球化程度逐渐加深，各国在制定适合自己的数字经济税收政策中应减少单边行动，加强国际合作，减少由此造成的税收损失。在国际合作方面，应该：（1）搭建跨国利润监控系统；（2）尽可能统一不同国家之间的财务口径，缩小甚至尽量消除会计制度之间的差异；（3）在征收方面实行跨国合作。
（二）中国移动商务所得税立法方面，建议：（1）针对在中国没有“实体存在”，但是有销售行为的外国企业，引入“显著经济存在”的概念，确定是否构成“经济存在”；（2）在收入定性方面，中国当前在立法和执行的过程较为完善；（3）中国拥有庞大的移动商务用户，建议中国在现行的利润分配方法——核定利润率法里的利润率设定过程中，考虑到用户的数据和信息价值。（4）设立涉税信息收集与处理中心，加强与第三方中介的合作。
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作者简介：1986年7月吉林工业大学管理学院本科毕业，吉林大学管理学院会计系教授，博士生导师，院学术委员会委员。1991年1月毕业于吉林工业大学管理学院，获得硕士学位。硕士毕业后在企业工作13年，先后在吉林省吉发集团和华海集团工作，担任吉发集团公司董事，吉发食品公司总经济师，华海集团公司副总经理，（华海集团）卓展购物中心副总经理，（华海集团）镇赉石油公司董事长，在大型企业做高管十四年。2004年到吉林大学管理学院任教后，主要从事税法、税收筹划、财务管理和战略管理研究与教学工作，在国内外权威期刊发表论文二十余篇，主持和参与国家、省级和企业课题二十余项，有丰富的实践经验和扎实的理论基础。现为吉林省科技厅、商务厅、国资委和江苏省科技厅咨询专家，中国技术经济学会创新创业分会常委理事、吉林省税务学会理事，长春长发集团外部董事。
1986年7月吉林工业大学管理学院本科毕业，吉林大学管理学院会计系教授，博士生导师，院学术委员会委员。1991年1月毕业于吉林工业大学管理学院，获得硕士学位。硕士毕业后在企业工作13年，先后在吉林省吉发集团和华海集团工作，担任吉发集团公司董事，吉发食品公司总经济师，华海集团公司副总经理，（华海集团）卓展购物中心副总经理，（华海集团）镇赉石油公司董事长，在大型企业做高管十四年。2004年到吉林大学管理学院任教后，主要从事税法、税收筹划、财务管理和战略管理研究与教学工作，在国内外权威期刊发表论文二十余篇，主持和参与国家、省级和企业课题二十余项，有丰富的实践经验和扎实的理论基础。现为吉林省科技厅、商务厅、国资委和江苏省科技厅咨询专家，中国技术经济学会创新创业分会常委理事、吉林省税务学会理事，长春长发集团外部董事。
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