长期以来在税务稽查实践中对偷税问题的认识和处理始终存在一定误区，认为只要“造成不缴或少缴应纳税款”就是偷税。其最主要的理由就是《征管法》未规定偷税必须具有主观故意性。随着我国法治进程的不断深入，纳税人依法维权意识的不断上升，这样的认识和做法常常会导致税务机关败诉。因此，正确认识和认定偷税对于税务稽查部门至关重要。
一、正确认识偷税行为的主观故意性
对偷税行为的认定，稽查实践中一直以来都存在主观归责和客观归责之争：主观归责是指衡量一种行为是否构成偷税不仅要看危害后果，还要看主观原因，非主观故意造成的少缴或未缴应纳税款不应认定为偷税；客观归责以结果论，只强调危害后果，只要少缴或不缴应纳税款就是偷税，不考虑其行为是否具有主观故意性。由于执法负担和行政追责风险较低，客观归责较受欢迎，但其不仅会使税务机关会面临较大的行政诉讼风险，而且有悖于法律正义，从社会效果看也难以发挥法律的教育、评价和指引作用。
主观故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或放任该结果发生的主观心理状态。依据现有的税收法律法规和规范性文件的规定，主观故意应当是认定偷税的必要条件：
一是从税收的法律规定看，《税收征收管理法》第六十三条对偷税具体手段的表述，“伪造”“变造”“隐匿”“擅自销毁”“拒不申报”“虚假申报”等用语，虽未明确规定“主观故意”，但已经隐含表达了其含义，这些手段绝非过失或无主观故意使然。
二是从税收的规范性文件看，认定偷税应当考量主观故意证据。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）规定：“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）规定：“根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。”上述规定虽效力层级不高，但已经明确了认定偷税应当有主观故意证据，否则不能按偷税处理。
三是2021年7月15日实施的新《行政处罚法》在行政执法领域以法律形式确立了“主观故意”。该法第三十三条第二款规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”这是主观故意，也就是主观构成要件在行政法领域首次以法律的形式确立起来。依据该规定，对行政违法行为予以处罚，原则上应以行政相对人存在主观过错为必要条件。这实际上对偷税违法行为的构成须具备主观故意予以了明确，为无主观过错免于行政处罚提供了法律保障。值得注意的是，行政相对人要想免于行政处罚，需要对不具备主观故意承担证明责任。
二、正确判定偷税的主观故意构成要件
根据《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税；扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的按偷税处理。
从上述规定看出，偷税行为成立必须同时具备三个要件：一是主体要件，即偷税主体应当是纳税人或扣缴义务人；二是结果要件，即造成了不缴或少缴应纳税款的事实；三是行为要件，即应当采取了税法规定的偷税手段。主体要件和结果要件不难理解，重点在于行为要件，如何通过行政相对人实施的违法行为，判断其是否具有主观故意性是认定偷税的关键。
主观故意是人的一种内心思想意识，要通过外化行为表现出来，否则就不为人知。认定纳税人或扣缴义务人是否具有偷税的主观故意也要通过行为进行判断，因此要证明偷税行为的存在就需要证据，即《税收征收管理法》第六十三条规定的五种偷税手段：
第一，是否存在“伪造、变造、隐匿和擅自销毁账簿、记帐凭证”的违法行为。“伪造”是指依照真账簿和记账凭证制作虚假账簿和记帐凭证，俗称“做假帐”。“变造”是指对账簿和记帐凭证挖补、涂改、拼接等制作假的账簿和记账凭证。“隐匿”是指将账簿和记帐凭证故意隐藏，致使税务机关难以查实计税依据。“擅自销毁”是指法定保存期间内，未经税务主管机关批准而擅自销毁正在使用中或尚未过期的账簿和记帐凭证。
第二，是否存在“在账簿上多列支出”的违法行为。“在账簿上多列支出”指账簿上大量填写超出实际支出数额以冲抵或减少实际收入的数额，虚增成本，乱摊费用，缩小利润数额等行为。
第三，是否存在“不列、少列收入”的违法行为。“不列、少列收入”指采取帐外经营或取得应税收入不通过销售帐户核算，直接转为利润或专项基金，或挂在往来帐户不结转等。
第四，是否存在“经税务机关通知申报而拒不申报”的违法行为。依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）的规定，“经税务机关通知申报”的情形包括：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。?符合以上情形且无正当理由而不申报的，视为“经税务机关通知申报而拒不申报”。
第五，是否存在“进行虚假的纳税申报”的违法行为。依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）的规定，“进行虚假的纳税申报”是指纳税人或扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
三、正确认定偷税行为需处理好的两个问题
在税务稽查实践中，正确认定偷税行为要准确把握偷税的主观故意构成要件，除此之外，还要正确认识“偷税”与“过失”的区别，更要正确认识虚假纳税申报的真正含义，否则难免将偷税行为认定扩大化。
（一）如何正确认识“偷税”与“过失”？
“偷税”与“过失”从要件上分析，共同点是都违反了《征管法》的规定造成了“不缴少缴税款”的事实，不同点是“过失”未实施《征管法》第六十三条规定的手段，不具有主观故意性。
偷税从逻辑上分析只能由故意构成，“过失”行为则明显不符合偷税的特点。《征管法》体现了“故意”和“过失”是两种不同的行为，偷税手段明显具有主观故意性，可以认为是以规定主观故意的外表行为界定了偷税行为的主观故意性。同时《征管法》也承认过失行为有别于偷税行为，第五十二条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”因此，税务机关对于纳税人造成的未缴或少缴税款，只要是因计算错误等失误造成的，税务机关就不能认定为偷税，不能无限期追征。
（二）如何正确判定“虚假纳税申报”?
税务稽查实践中，往往存在一种错误的认识和做法，认为只要申报不实，就是虚假纳税申报，凡造成了少缴税款均认定为偷税。随意扩大“虚假纳税申报”的认定，无疑有悖于《税收征收管理法》的立法初衷。因此必须本着实事求是的原则，谨慎对待，否则不仅有悖于立法精神，也会使税务机关面临较大诉讼风险。“虚假的纳税申报”一般应具备虚构捏造事实或故意不如实填报等情形，不同于错误的纳税申报或不进行纳税申报，在实践中可以遵循以下原则：
1.一般应认定为“进行虚假的纳税申报”的情形包括：（1）向税务机关报送编造的、虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料；（2）提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征后退税款等虚假资料；（3）税收法律、法规与会计的差异调整，税务机关已有通知或纠正，明知必须调整仍不按税法规定进行纳税申报；（4）法律规定上税收与会计的同一差异调整项目，在进行纳税申报时，有时按税收法律法规规定正确调整，有时不按规定进行申报调整；（5）因税收法律法规与会计存在差异，应调整而不调整，被税务机关、审计、财政机关纠正处理过，又重新发生的。
2.一般不认定为“进行虚假的纳税申报”的情形包括：（1）因税务机关责任，造成行为人申报错误未缴或者少缴税款，适用《征管法》第五十二条第一款规定；（2）因计算错误等失误，造成行为人申报错误未缴或者少缴税款，适用《征管法》第五十二条第二款规定；（3）由于税收与会计规定上存在差异，且没有制造虚假情况，并符合会计规定的差错事项；（4）因不了解或误解税收法律法规造成漏报少报应税项目、多列成本费用、适用税率错误等。“不了解或误解税收法律法规”是指一直从未申报缴纳过该项目，税务机关从未对此行为进行过处理。
3.判定“虚假纳税申报”不能一概而论，需要结合其纳税总体情况进行综合考量。比如企业发出商品取得索取销售额凭据，按税法规定应进行纳税申报，但实践中企业往往延迟申报，原因大多是出自商业因素和结算方式等制约，并非有意少缴税款，即使税务机关未发现，企业一般也都会进行纳税申报，只不过造成了延迟缴纳税款，属于时间性差异，不会造成税款的永久性损失。
四、正确认识偷税主观故意性的现实意义
（一）有利于提高对偷税行为处理的执法水平。片面注重偷税结果而轻视造成偷税的主观要件虽在维护国家利益角度看有其积极的一面，但由此所造成的忽视对偷税主观要件的取证，不仅会使稽查执法处于简单粗放水平，也会带来较大诉讼风险。因此，必须要对违法行为予以准确定性，全面综合结果要件和主观要件，严格依照《税收征收管理法》的规定，分清过失和故意，根据调查取得的证据定性，取证工作既要做到深入细致，注重取证的客观性、公正性和充分性，充分考虑证据的相关性。
（二）有利于提高对偷税行为的打击力度。对偷税行为的认识不清、定性不准和证据不足等，一方面会导致对偷税处罚过轻，直接和间接造成“以补代罚”等不规范执法行为，降低打击力度，另一方面由于混淆了“故意”和“过失”，使那些恶性偷税犯罪藏身于一般过失漏税之中，降低了对真正偷税违法行为的处罚效果。因此，只有严格区分偷税行为和一般违法行为，准确判定违法行为性质，才能真正提高对偷税行为的打击力度和准确性。
（三）有利于形成公平公正的营商环境。对偷税行为的扩大认定和高估不利于建立诚信纳税的营商环境。将可能由过失行为造成的“未缴或者少缴税款”，统统认定为偷税，不利于提高纳税遵从度，同时对真正偷税行为的“以补代罚”也同样会给其他纳税人造成负面影响。因此，只有通过正确认识偷税行为的本质和构成要件，提高执法水平，加大打击力度，才能最终形成公平公正的营商环境。
注：此文发表于《吉林税务》2021年增刊
作者简介：潘峰，男，1973年9月出生，中共党员，大学本科学历，1995年7月参加工作。现任国家税务总局四平市税务局稽查局副局长、一级主办。曾发表各级学术论文几十篇，并多次获奖。
