摘要：土地增值税在实际征收中面临较高的复杂性。本文以转让旧房为例，研究和探讨了土地增值税扣除项目金额确定中存在的问题，包括各种计算方案适用的先后顺序、如何认定“不能取得评估价格”、评估价格法下土地成本如何扣除、装修费支出是否允许扣除等。结合对税收政策的理解和实际工作经验，笔者建议将现行的发票加计法改为凭证加计法，并按照凭证加计法、提供评估价格法和核定征收率法的顺序，确定土地增值税扣除项目金额，以期能够完善转让旧房土地增值税扣除政策，提高税收征管质量与效率，确保税收政策的确定性和公平性。
关键词：土地增值税 扣除项目 凭证加计法
正文：
土地增值税自1994年1月1日起在全国范围内开始征收。由于该税种本身的复杂性，土地增值税被业界戏称为“土地争执税”。按照土地增值税有关政策规定，除了对个人转让住宅类的旧房暂免征收土地增值税外，对单位或个人转让非住宅类旧房及建筑物，应按规定征收土地增值税。但在实际执行中，转让旧房土地增值税准予扣除项目金额的计算就存在很多问题，比如税法规定的提供评估价格法、发票加计法和核定征收法的适用顺序问题，扣除凭证的具体范围问题，装修费支出如何扣除问题等。为了提高税收征管质量与效率，确保税收政策的确定性和公平性，本文以转让旧房相关土地增值税为例，对扣除项目金额的确定等相关问题进行分析和探讨。希望本文的研究，对于完善我国转让旧房相关土地增值税扣除政策有所裨益。
一、土地增值税扣除项目金额计算中存在的问题分析
1.相关税收政策规定及其理解
目前，转让旧房项目在确定土地增值税时，其扣除项目金额计算主要的税收政策依据为《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）（以下简称“21号文件”）。21号文件“二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题”规定，“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认……可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。”“对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以……实行核定征收。”根据该条款，旧房转让土地增值税扣除项目的计算方法可以概括为三种，即（1）评估价格法、（2）发票加计法、（3）核定征收法。
（1）评估价格法
该方法适用于纳税人能够提供旧房及建筑物评估价格的情况。旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。
使用评估价格法确定土地增值税扣除项目的计算公式=重置成本价?成新度折扣率+评估费用+其他允许扣除项目。
（2）发票加计法
该方法适用于纳税人不能取得评估价格，但能提供购房发票的情况。
使用评估价格法确定土地增值税扣除项目的计算公式=发票所载金额×[1+（转让年度-购买年度）×5%]）+其他允许扣除项目。
（3）核定征收法
该方法适用于既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况。
（4）三种方法的适用顺序
按照21号文件规定，前述三种方法应该按顺序依次适用，无法适用前一种方法时，才能适用后一种方法。即：评估价格法为最优先选择，发票加计法次之，核定征收法再次之。
2.税收实践中的执行情况及其分析
根据笔者在实际业务中了解和掌握的信息，目前基层税务机关在对转让旧房项目实际征收土地增值税时，对于准予扣除金额的计算方法中的评估价格法和发票加计法，存在两种执行口径：（1）严格按照21号文件规定的顺序执行，即优先选择评估价格法；（2）对于评估价格法和发票加计法，纳税人可以自主选择。结合对土地增值税相关税收政策和实务的理解和认识，针对这两种执行口径中存在的问题，笔者具体分析如下：
（1）优先选择评估价格法存在的主要问题
■评估价格存在不确定性
实务中，受评估方法和参数选取等因素影响，对同一房产，不同评估机构评估结果往往并不相同。优先选择评估价格法，会导致同一项目的土地增值税扣除金额实际具有不确定性，在增加税务机关认定难度的同时，不利于保障税收公平原则的实现。
■土地成本扣除存在争议
按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）（以下简称“48号文”）的规定，“转让旧房的，应按……取得土地使用权所支付的地价款……作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”
如果所转让的旧房为购置取得，购房金额包括房屋价款和土地成本两部分，有发票但是没有标明房屋和土地各自的金额。对于包含在购房价款中没有单独分开的土地成本如何扣除，包括48号文在内的税务文件没有明确规定，导致实务中，采用评估价格法时，土地成本是否能够扣除存在很大争议。
■优先采用的判断标准和税理基础存在不足
按照21号文规定，“不能取得评估价格”但有购房发票的，适用发票加计法。由于对“不能取得评估价格”没有明确的判断标准，实际上导致纳税人对评估价格法存在一定程度的自主选择，具有随意性。
从税收原理角度分析，优先采用评估价格法的基础并不牢固。比如，对于自建旧房的转让，纳税人对土地成本和房屋建筑物成本都有真实准确的账载数据；对于购置旧房的转让，纳税人往往能够提供购房发票。在存在历史成本的准确记载的情况下，要求按评估价格而不是账载成本数据进行扣除，不符合便利征管、成本属实的税收原则。
此外，评估价格法需借助评估机构的专业服务，纳税人需支付评估费用，增加了税收成本和纳税人负担。
（2）纳税人自主选择计算方法存在的主要问题
允许纳税人对计算方法进行自主选择，会造成税法执行过程中的随意性，有违依法征税的原则，也不利于保障税收公平原则的实现。
纳税人在选择计算方法时，一般会遵循自利性原则，从而造成整体上税款少征，不利于税收的足额征缴。
二、转让旧房土地增值税扣除项目金额计算改进建议
针对前述转让旧房土地增值税扣除项目计算中存在问题，结合对税收原则的理解以及实际税务工作中积累的经验，笔者提出的建议如下：
1.将发票加计法改为凭证加计法
21号文中规定的发票加计法仅仅基于“发票”计算扣除项目，导致其适用范围有限。笔者建议将“发票”扩展为“凭证”，范围包括发票、人民法院执行裁定书、契税完税凭证以及能够合理审核确认的其他支出凭证，并以凭证记载金额为基础，确定转让旧房土地增值税扣除项目金额，从而将发票加计法改为凭证加计法。
从税务文件协调角度出发，凭证加计法中的“凭证”，执行口径与现行增值税税务文件中的差额扣除凭证、企业所得税税务文件中的税前扣除凭证的规定保持一致。具体规定可以参考《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第八条、《国家税务总局关于纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第73号）第一条、以及《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）中有关扣除凭证的规定。
2.将凭证加计法作为首选方法
笔者认为，之所以首选凭证加计法，其理由有五：
（1）扣除项目基于可核查的凭证记载支出确定，方便纳税人计算和税务机关核定，符合便利征管、成本属实、税收公平等原则；
（2）继续执行每年5%的加计扣除算法，可以消除通货膨胀因素的影响；
（3）可以将有凭证支持的土地成本进行扣除，消除争议；
（4）可以解决装修费等后续支出的扣除问题；
（5）不用支付评估费，降低纳税成本。
同时，笔者也注意到部分地方税务机关已经发文要求将发票加计法作为首选方法，比如《大连市税务局关于转让旧房及建筑物土地增值税征收管理有关问题的公告》（大连市税务局公告2019年第4号）和《贵州省税务局关于个人转让二手房征收土地增值税有关问题的公告》（贵州省税务局公告2018年第23号）等。
3.如何适用凭证加计法
结合实际工作经验，笔者建议凭证加计法的具体适用，应当区分以下不同情况：
（1）单位和个人转让其非自建的旧房
单位和个人转让其非自建的旧房，可以按其取得非自建房的发票、人民法院执行裁定书和契税完税凭证的顺序，依次作为加计扣除凭证。
（2）单位转让自建的旧房
单位转让自建的旧房，应按照取得土地使用权、开发土地的成本和费用相关凭证，作为加计扣除金额确定的依据。
（3）个人转让自建的旧房
个人转让自建的旧房，可按房产达到正常使用状态前发生的土地成本和建房支出相关凭证，作为加计扣除金额确定的依据。
（4）装修费支出
单位和个人转让旧房时，其实际发生的装修费支出，按照装修工程合同、装修费支出发票、装修费付款凭据等相关凭证的记载金额，允许据实扣除，但不得加计扣除。
4.规范评估价格法的使用
首先，调整资产评估价格法的适用顺序。即，经税务机关确认无法适用凭证加计法的，适用评估价格法。
其次，对评估价格法进行更加细致和严格的规范。比如要求房屋及建筑物评估采用重置成本法、土地使用权评估应当采用基准地价修正法，明确价值时点为房地产转让（卖出）的交易合同签订之日或房地产拍卖成交之日，规定评估报告的内容应包括取得土地使用权时的基准地价、旧房及建筑物的重置成本价、旧房及建筑物的成新度等内容。
5.合理使用核定征收率法 按照《房地产估价规范》的规定，因评估机构无法对旧房评估而不能适用提供评估价格法的，税务机关应当凭纳税人提供的房地产评估机构出具的无法出具评估报告的书面说明，适用核定收率法计算土地增值税。
综上所述，通过对转让旧房土地增值税扣除项目金额计算方法的分析，笔者建议我国财政和税务机关在调研分析的基础上，对21号文规定进行必要修订，将发票加计法改为凭证加计法，并严格按照凭证加计法、评估价格法和核定征收法的顺序执行，从而达到有效减少税企争议，降低纳税成本，实现精准、合理和公平纳税，切实堵塞税收征管漏洞的目标。
